Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Бухгалтерский учет всех объектов ведется юридическими лицами в едином денежном измерителе – в валюте Российской Федерации, в связи с чем возникает необходимость пересчета иностранной валюты в рубли.

ПБУ 3/2006 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

ПБУ 3/2006 не применяется при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, а в случае отсутствия такого курса по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по такому курсу. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (табл. 1).

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. В дальнейшем пересчет стоимости этих активов в связи с изменением курса не производится.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 6 ПБУ 3/2006). Однако в нормативных актах по бухгалтерскому учету не установлено, что означает «несущественное» изменение курса.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

• операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
• операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте.

Иногда стороны сделки по тем или иным причинам расторгают договор.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме трех случаев, когда курсовая разница зачисляется в добавочный капитал или подлежит учету в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности).

В случае использования организацией активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, с целью хеджирования валютных рисков организация может учитывать курсовые разницы, связанные с такими активами и обязательствами, в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации в соответствии с Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 25 февраля 2011 г. № 107 (п.14.1 ПБУ 3/2006).

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов. Приведем пример отражения на счетах бухгалтерского учета отрицательной курсовой разницы при продаже товаров российской организацией иностранному покупателю.

Пример. Российская организация «X» осуществляет продажу готовой продукции на экспорт, стоимость которых составила 50 000 евро. Отгрузка готовой продукции со склада была произведена 7 марта 2019 г. Иностранный покупатель погасил свою задолженность перед организацией «Х» 21 марта 2019 г. Себестоимость готовой продукции составила 1370 000 руб. Таможенные пошлины и сборы составили 60 000 руб.

В бухгалтерском учете организации «Х» должны быть сделаны следующие записи:
7 марта 2019 г.:

• Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в иностранной валюте)» К-т 90 «Продажи» субсчет «Выручка» 3 721 000 руб. (50 000 евро x 74,42 руб.) – отражена выручка от продажи экспортных товаров по курсу, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки;
• Д-т 90 субсчет «Себестоимость продаж» К-т 43 «Готовая продукция» 1370 000 руб. списана себестоимость реализованной продукции;
• Д-т 90 субсчет «Таможенные пошлины и сборы» К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с таможенными органами» – 60 000 руб. начислены таможенные пошлины и сборы;
• Д-т 76 субсчет «Расчеты с таможенными органами» К-т 51 «Расчетные счета» 60 000 руб. оплачены таможенные пошлины и сборы.

21 марта 2019 г.:

• Д-т 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитный валютный счет» К-т 62 – 3 647 000 руб. (50 000 евро x 72,94 руб.) поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации (по курсу ЦБ РФ на дату оплаты);
• Д-т 91 К-т 62 субсчет «Прочие доходы» 74 000 руб. (3 721 000 – 3 647 000) отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения задолженности иностранным покупателем.

В налоговом учете курсовая разница возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), требований и обязательств (за исключением курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовая разница возникает только в случае, когда оплата требований (обязательств) производится также в иностранной валюте. Положительная курсовая разница включается в состав внереализационных доходов, а отрицательная в состав внереализационных расходов.

Отрицательной в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:

• при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением, как и в случае положительной курсовой разницы, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);
• при уценке требований, выраженных в иностранной валюте;
• при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода или расхода. Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае получения аванса, задатка доходы или расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения или перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Поскольку в налоговом учете пересчет осуществляется только между датой реализации (оприходования) и датой оплаты, в бухгалтерском учете по разницам, рассчитанным на отчетные даты, будут возникать временные разницы, формируя отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».